Кіпр є найбільшим інвестором в економіку України. Згідно з даними Державної служби статистики, станом на 1 листопада 2019 року розмір інвестицій кіпрських компаній перевищив $10 млрд.
Наприкінці 2019 року Україна у числі інших міжнародних документів ратифікувала також і протокол до податкової угоди з цією країною. Зважаючи на значимість кіпрських компаній для України, на цей документ слід звернути особливу увагу.
Час офшорів закінчується
Лідируюча позиція Кіпру серед інвесторів багато в чому обумовлена двома факторами. Перший: законодавство, засноване на англійському праві, відсутність жорстких регуляторних вимог до бізнесу (принаймні до недавнього часу) і звільнення від оподаткування різних видів доходів.
Другий (ще більш важливий): дуже лояльна податкова угода з Україною, що діяла до 2020 року. Саме тому ми так часто чули про продаж будь-якого українського активу однією кіпрською компанією іншій – такі доходи не обкладалися податками в Україні.
- Читайте також: Податок на рекламу: аргументи на користь його скасування
Втім, до 2015 року країни домовилися змінити найбільш спірні положення податкової угоди. І ось восени 2019 року цей протокол був нарешті ратифікований Верховною Радою, а з 1 січня 2020 року він вже набрав чинності.
Одна з основних змін, відповідно до протоколу, – це стаття 13 угоди, яка визначає порядок оподаткування доходів від продажу майна, зокрема акцій компаній.
Так, протокол вводить загальне правило, згідно з яким дохід від відчуження акцій, які отримують понад 50% своєї вартості від нерухомого майна в Україні, підлягає оподаткуванню в Україні.
Ця абсолютно справедлива норма спрямована на боротьбу з ухиленням від сплати податків шляхом структурування угоди через продаж акцій компанії, що володіє нерухомістю, а не через продаж нерухомості безпосередньо.
Деталі в дрібницях
Втім, у протоколі передбачені й винятки, завдяки яким Україна вже не має права оподатковувати такі доходи.
- Якщо акції, які продаються (або акції компанії-продавця) котируються на визнаній фондовій біржі.
- Якщо відчуження акцій відбувається унаслідок реорганізації.
- Якщо продаються акції відкритого акціонерного товариства або якщо компанія-продавець є відкритим акціонерним товариством.
- Якщо продаються відсотки у фондах нерухомості.
- Якщо продавець є пенсійним фондом, фондом страхування або подібним суб'єктом.
- Якщо нерухоме майно, з якого акції отримують свою вартість, є об'єктом господарської діяльності.
Наведені критерії – це в протоколі перше тонке місце, побіжний аналіз якого дозволяє досвідченому податковому консультанту знайти бодай кілька абсолютно законних варіантів уникнення оподаткування в Україні. Адже на Кіпрі такі доходи не оподатковуються взагалі.
Цікаво, що формулювання цієї норми і наявність стількох винятків вибивається з практики щодо інших податкових угод України. Але це тільки вершина айсберга.
Розбіжності та прогалини
Більш детальний аналіз протоколу дає змогу зробити висновок про серйозні техніко-юридичні прогалини 13-ї статті.
Загальне правило стосовно права України оподатковувати такі доходи не застосовується в разі наявності бодай одного винятку. Зрештою, це передає право оподатковувати такі доходи Кіпру, який не обкладає їх відповідно до своїх внутрішніх правил, а це означає, що доходи не оподатковуються ні в одній з країн.
Крім того, 13-та стаття додатково встановлює, що доходи від відчуження будь-якого іншого майна, про яке не йдеться в попередніх положеннях статті, оподатковуються на Кіпрі, але за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню на Кіпрі.
- Читайте також: Законопроект 2543: Quo vadis, зелений тарифе?
Друге: який зміст фразіи «за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню на Кіпрі»? Чи означає це, що протокол уточнює, що Кіпру передано право, а не обов'язок оподатковувати такі доходи?
Іншими словами, можна розуміти цю фразу так, що стаття 13 повідомляє про те, що права на оподаткування належать Кіпру? Але якщо на Кіпрі такий податок не стягується за внутрішніми правилами, то обов'язки стягувати податок у цій ситуації також немає.
Головне запитання, яке постає перед будь-яким платником податку: а яким чином Податкова проконтролює виконання податкових правил?
Або ця фраза все ж таки означає, що права на оподаткування належать Кіпру тільки в разі, якщо за кіпрським законодавством такі доходи оподатковуються на Кіпрі? Якщо ж ні, то права передаються Україні.
Складно дати однозначну відповідь на це запитання. Фіскальний підхід, звісно, буде полягати в трактуванні цієї норми як права України оподатковувати доходи від відчуження всіх інших видів майна, оскільки Кіпр завжди за загальним правилом звільняє такі доходи від оподаткування.
Сміливий платник податків може заявити, що розглянута норма не застосовується до доходів від продажу будь-яких акцій взагалі, або що ця норма у будь-якому разі залишає за Кіпром право (але не зобов'язує його) оподатковувати такі доходи, а Україні такого права не дає.
Акції передбачені, проте інші види прав – ні
Стаття 13 встановлює правила стосовно доходу від відчуження тільки акцій. Однак у компаніях є ще частки, відсотки та інші аналогічні корпоративні права, які не є акціями.
Звісно, ні протокол, ні власне податкова угода не визначають поняття «акції». Але в угоді є норма, яка встановлює, що не визначені поняття використовуються у відповідності до законодавства тієї держави, яка застосовує угоду.
Таким чином, з метою оподаткування в Україні поняття «акція» визначається у відповідності до українського законодавства. Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» визначає акцію як іменний цінний папір, що засвідчує майнові права власника стосовно акціонерного товариства.
- Читайте також: Закон про боротьбу з рейдерством. Які позитивні зміни набудуть чинності вже 2 листопада
А Податковий та Господарський кодекси України визначають корпоративні права як права особи, частка якої визначається у статутному капіталі господарської організації. Також Закон України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» встановлює, що розмір прав учасника такого товариства відповідає розміру його частки у статутному капіталі товариства.
Отже, українське законодавство розділяє поняття «акція», «частка» та «корпоративні права». Чому ж тоді протокол до угоди з Кіпром у пунктах 4 і 5 статті 13-ї згадує тільки акції?
Тим паче, що в більшості інших податкових угод, укладених Україною, поряд з акціями згадуються «інші аналогічні права» в різних варіаціях. Крім того, Податковий кодекс розрізняє поняття «цінні папери» та «корпоративні права», а іноді використовують і поняття «частка».
Однак податкові органи України можуть не вникати в такі подробиці і застосовувати пункти 4 і 5 до часток та інших аналогічних об'єктів. Тому платнику податків потрібно бути готовим обґрунтувати правильність своєї позиції.
Тож виходить, що пункти 4 і 5 статті 13 застосовуються тільки до доходів від відчуження акцій, а пункт 5 також і до відсотків у фондах нерухомості в частині винятку із загального правила.
На практиці це означає, що продаж акцій іноземної компанії (оскільки зазвичай корпоративні права в іноземних компаніях засвідчуються саме акціями) може потрапляти під дію пунктів 4 і 5 цієї статті, а ось продаж часток в ТОВ завжди буде регулюватися пунктом 6, незалежно від наявності у такого ТОВ прав на нерухоме майно.
На підтвердження цієї позиції можна навести також і положення Конвенції MLI, яка пропонує державам розширити застосування статті 13-ї з акцій на інші права участі або аналогічні відсотки.
- Читайте також: ЄС скоротив «чорний список» офшорів
Тут потрібно відзначити, що Кіпр не включив цю норму Конвенції MLI в перелік чинних, а значить ця Конвенція (в частині доповнень до статті 13-ї) на податкову угода між Україною та Кіпром не поширюється.
Розрахунок вартості акцій під питанням
З метою застосування пункту четвертого статті 13 виникає питання, яким чином розраховувати вартість акцій і частку нерухомого майна в їхніф вартості. Ні податкова угода, ні коментарі до модельної податкової конвенції ОЕСР відповідь на це запитання не дають.
Можливі різні підходи: порівняння балансової, ринкової або справедливої вартості нерухомого майна та інших активів; оцінка частки нерухомості, виходячи з розміру доходів, які компанія отримала від неї і від інших активів.
Для визначення правильного підходу давайте звернемося до законопроєкту 1210, який було прийнято Верховною Радою 16 січня 2020 року.
У цьому законопроєкті запропоновані прості чіткі правила: для визначення вартості нерухомого майна використовується балансова (залишкова) вартість, яка підлягає порівнянню з балансовою вартістю всіх інших активів. Ці положення містяться в пункті 14.1.154 та пункті 141.4.1 Податкового кодексу в новій редакції (звичайно, за умови, що Президент підпише згаданий законопроєкт). Я вважаю, що цей підхід найбільш правильний і справедливий для платника податків.
Ну і нарешті головне питання, яке постає перед будь-яким платником податку: а яким чином Податкова служба проконтролює виконання податкових правил?
Законопроєктом 1210 обов'язок щодо утримання та сплати податку в операціях з продажу акцій або аналогічних прав у компаній-власників нерухомості в Україні між двома нерезидентами покладається на покупця, який зобов'язаний стати на облік в Україні, утримати податок (ставка 15%) та сплатити його замість нерезидента-продавця. Логічне загалом правило, але в підсумковому тексті закону формулювання цього обов'язку було змінено.
Якщо коротко, то зазначений обов'язок покладається на нерезидента-покупця лише за умови, якщо об'єктом купівлі-продажу виступають акції іноземної компанії, які отримують свою вартість на 50% або більше від акцій або часток в українській компанії, які, зі свого боку, вже отримують свою вартість переважно від нерухомості в Україні.
Інакше кажучи, якщо іноземна компанія продає іншу іноземну компанію, яка володіє українською компанією – власником або власником нерухомості в Україні, то такий обов'язок існує. Якщо ж іноземна компанія продає акції або частки в українській компанії, яка володіє нерухомістю, то в іноземної компанії-покупця немає обов'язку утримувати та сплачувати податок за продавця.
- Читайте також: Як поділити податок на прибуток глобальних компаній – 137 країн узгодили загальні принципи
Виникає парадоксальна ситуація, що навіть за умови профіскальних трактувань всіх положень оновленої статті 13 податкової угоди в Україні продавець-нерезидент на практиці може продовжувати ухилятися від оподаткування завдяки мінімальному структуруванні угоди.
Тож ані протокол до податкової угоди з Кіпром, ані законопроєкт 1210 так і не внесли остаточної ясності щодо оподаткування доходів від продажу акцій/часток у capital-rich companies.
Одне зрозуміло: беручи до уваги обсяг кіпрських інвестицій в українській економіці, нас чекає вал судової практики щодо застосування оновленої статті 13 податкової угоди з Кіпром.
Редакція не несе відповідальності за зміст матеріалу і може не поділяти точку зору його автора
Читайте також
